Tahsil Edilemeyen Serbest Meslek Alacaklarının Vergilendirilmesi ve Belge Düzeni

I- GİRİŞ

Serbest meslek faaliyeti icra eden müşavir, avukat, mühendis, mimar gibi kişiler, ifa ettikleri hizmetlerin bedellerini tahsil etmekte güçlük çektiklerini sıklıkla dile getirmektedirler. Diğer taraftan, serbest meslek erbaplarının hizmet bedellerinin tahsilâtından vazgeçmeleri halinde, maddi kayıpları bununla sınırla kalmayıp ayrıca bir de vergi boyutu ortaya çıkmaktadır. Bu bağlamda, tahsil edilemeyen serbest meslek faaliyetinden kaynaklı alacakların gelir ve katma değer vergileri karşısındaki durumları ile anılan konunun belge düzeni irdelenecektir.

II- TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ GELİR VE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

A- SERBEST MESLEK KAZANCININ TANIMI

GVK’nın 65. maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmıştır. Bu hükme göre aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Anılan hükmün devamında, serbest meslek faaliyetinin sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlandığı görülmektedir.

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyetinin bir işverene tabi olarak yapılması halinde ücret geliri elde edilmiş olur.

B- TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Konuya ilişkin hüküm GVK’nın 67. maddesinde yer almaktadır

Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir.

Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

Serbest meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen, aşağıda belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir.

— Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

— Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası

tahsil hükmündedir.

Bu açıklamalar esas alındığında, Gelir Vergisi açısından serbest meslek kazançlarında tahsil esası geçerlidir. Bu bakımdan, tahsil edilemeyen serbest meslek kazançlarının gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

C-TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU VE BELGE DÜZENİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de gerçekleştirilen ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek, 10 uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

GVK’nın 65.maddesine göre, serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olup, söz konusu faaliyet eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, süreklilik de arz edebilir. Serbest çalışan bir mimarın bir proje taahhüdü, bir avukatın dava üstlenmesi veya yeminli mali müşavirin KDV iadesi raporu hazırlamayı üstlenmesi ilk türe örnektir. Buna mukabil bir müşteriye süreli veya süresiz olarak mali veya hukuki danışmanlık verilmesinde faaliyetin sürekliliği söz konusudur.

Serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında alınan bedeller Katma Değer Vergisi Kanunu’na tabi olup, vergiyi doğuran olay, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu kazancın vergilendirilmesini “elde edilmiş olma” koşuluna bağlamıştır. Bu iki ayrı kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Örneğin, bir mali müşavirin defter tutma ve beyannameleri hazırlama sözleşmesi yaptığı bir mükellefin aylık taksitlerden bazıları ödememesi durumunda, bu durum gelir vergisi açısından dikkate alınmakta ancak ücreti tahsil edilemeyen o aylarda da hizmetin verildiğinden hareketle KDV ödemeleri istenilmektedir.

Öte yandan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da bu yönde karar vermiştir. Söz konusu Karar[1]’ın gerekçesinde, KDV Kanunu’nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olduğunu; serbest meslekle ilgili özel bir düzenlemenin yer almadığını; Gelir Vergisi Kanunu’nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanmasının bu hukuki durumu değiştirmeyeceğini; KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana geldiğini; bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınması gerektiğini açıklamıştır.

Diğer taraftan, serbest meslek faaliyetinde KDV hesaplanabilmesi, buna mukabil karşı tarafın da bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması veya düzenleme gereğinin ortaya çıkmış olması gerekir. Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Makbuz Mecburiyeti” başlıklı 236. maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu açıklamalar ışığında,

- Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek “....TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde notun yazılması,[2]

- Serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun  tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde “KDV için ... gün ve ... sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir.” şeklinde notun yazılması[3],

gerekmektedir.

Öte yandan, serbest meslek hizmetine taraf olanların, düzenlenen serbest meslek makbuzuna dayanarak  KDV’ni indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır.

III- SONUÇ

Serbest meslek erbaplarının en çok şikâyet ettikleri konulardan biri de tahsil edemedikleri ücretlerin vergilerini ödeme durumunda kalmalarıdır. Söz konusu meslek mensuplarının tahsil edemediklerin ücretler üzerinden gelir vergisi istenmemesine karşın, KDV açısından vergiyi doğuran olay hizmetin ifasına bağlandığından, katma değer vergisinin tahsili söz konusu olacaktır. İki vergi kanunundaki vergiyi doğuran olayın farklı esaslara bağlanması durumu devam ettiği sürece bu tartışmalar da devam edecek gibi görünüyor. Bir başka ifadeyle, serbest meslek gelirlerinde vergiyi doğuran olay bakımından, gelir vergisi açısından tahsil esası; KDV açısından tahakkuk esası geçerli olduğu müddetçe yukarıda açıklanan uygulama devam edecektir.

Şibli GÜNEŞ*

E-Yaklaşım

---

*         Vergi Denetim Kurulu Grup Başkanı

[1]       Dn. VDDK’ nın, 14.04.2006 tarih ve E. 2006/19, K. 2006/92 sayılı Kararı (Karar için Bkz. Mali Pusula, Sayı: 23, s. 150-152)

[2]       Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 20.07.2011 tarihli Özelgesi.

[3]       Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 20.07.2011 tarihli Özelgesi.

Ticaret Sicili Yönetmeliğine Göre Serbest Muhasebeci Mali Müşavir veya Yeminli Mali Müşavir Raporu Gereken Hususlar

A-Şirketlerde Sermaye Artırımı Ve Azaltımı

1-Anonim Şirketlerde Sermaye Artırımı

- Esas sermaye sisteminde genel kurul, kayıtlı sermaye sisteminde ise sermaye artırım işlemlerinin tamamlandığına ilişkin yönetim kurulu kararının alınmasını izleyen otuz gün içinde yönetim kurulu tarafından şirket merkezinin bulunduğu yer müdürlüğünden istenir.

- Sermaye artırımının, genel kurul veya yönetim kurulu kararı tarihinden itibaren üç ay içinde tescil edilemediği takdirde, genel kurul ya da yönetim kurulu kararı ve alınmışsa izin geçersiz hale gelir ve bu hususu doğrulayan müdürlüğün yazısının ilgili bankaya verilmesi üzerine, bedeller banka tarafından sahiplerine geri verilir.

- Sermaye artırımı sadece iç kaynaklardan veya sermaye taahhüdü yoluyla ya da sermaye taahhüdü ile birlikte iç kaynaklardan yapılıyorsa, sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkinyeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu.

- Ayni sermaye konulacak ise veya sermaye artırımı sırasında devralınacak işletmeler ve ayni varlıklar söz konusu ise bunların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları gereklidir.