I- GİRİŞ
Serbest
meslek faaliyeti icra eden müşavir, avukat, mühendis, mimar gibi
kişiler, ifa ettikleri hizmetlerin bedellerini tahsil etmekte güçlük
çektiklerini sıklıkla dile getirmektedirler. Diğer taraftan, serbest
meslek erbaplarının hizmet bedellerinin tahsilâtından vazgeçmeleri
halinde, maddi kayıpları bununla sınırla kalmayıp ayrıca bir de vergi
boyutu ortaya çıkmaktadır. Bu bağlamda, tahsil edilemeyen serbest meslek
faaliyetinden kaynaklı alacakların gelir ve katma değer vergileri
karşısındaki durumları ile anılan konunun belge düzeni irdelenecektir.
II- TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ GELİR VE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
A- SERBEST MESLEK KAZANCININ TANIMI
GVK’nın 65. maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmıştır. Bu hükme göre aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Anılan
hükmün devamında, serbest meslek faaliyetinin sermayeden çok şahsi
mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari
niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk
altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlandığı
görülmektedir.
Tahkim
işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi
komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti
neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyetinin bir işverene tabi olarak yapılması halinde ücret geliri elde edilmiş olur.
B- TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Konuya ilişkin hüküm GVK’nın 67. maddesinde yer almaktadır
Serbest
meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti
karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet
dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Müşteri
veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere
para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.
Amortismana
tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul
Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir.
Vergi,
resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara
harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara
sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.
Serbest
meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen, aşağıda
belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir.
— Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
—
Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki
(Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın
tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası
tahsil hükmündedir.
Bu açıklamalar esas alındığında, Gelir Vergisi açısından serbest meslek kazançlarında tahsil esası
geçerlidir. Bu bakımdan, tahsil edilemeyen serbest meslek kazançlarının
gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün
bulunmamaktadır.
C-TAHSİL EDİLEMEYEN SERBEST MESLEK ALACAKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU VE BELGE DÜZENİ
3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de
gerçekleştirilen ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi
olduğu belirtilerek, 10 uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve
hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b)
bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura
veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen
miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi
anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.
GVK’nın
65.maddesine göre, serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade
şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari
mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk
altında kendi nam ve hesabına yapılması olup, söz konusu faaliyet eser
veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye dayalı
olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, süreklilik de arz
edebilir. Serbest çalışan bir mimarın bir proje taahhüdü, bir avukatın
dava üstlenmesi veya yeminli mali müşavirin KDV iadesi raporu
hazırlamayı üstlenmesi ilk türe örnektir. Buna mukabil bir müşteriye
süreli veya süresiz olarak mali veya hukuki danışmanlık verilmesinde
faaliyetin sürekliliği söz konusudur.
Serbest
meslek hizmetinin verilmesi karşılığında alınan bedeller Katma Değer
Vergisi Kanunu’na tabi olup, vergiyi doğuran olay, hizmetin ifa edilmiş
olmasına bağlanmıştır. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu kazancın
vergilendirilmesini “elde edilmiş olma” koşuluna
bağlamıştır. Bu iki ayrı kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette
aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman
duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Örneğin, bir mali müşavirin
defter tutma ve beyannameleri hazırlama sözleşmesi yaptığı bir
mükellefin aylık taksitlerden bazıları ödememesi durumunda, bu durum
gelir vergisi açısından dikkate alınmakta ancak ücreti tahsil edilemeyen
o aylarda da hizmetin verildiğinden hareketle KDV ödemeleri
istenilmektedir.
Öte yandan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da bu yönde karar vermiştir. Söz konusu Karar[1]’ın
gerekçesinde, KDV Kanunu’nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak
belirlenmiş olduğunu; serbest meslekle ilgili özel bir düzenlemenin yer
almadığını; Gelir Vergisi Kanunu’nda serbest meslek gelirinin tahsil
esasına bağlanmasının bu hukuki durumu değiştirmeyeceğini; KDV açısından
vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana geldiğini; bu
nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı
tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı
tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınması
gerektiğini açıklamıştır.
Diğer
taraftan, serbest meslek faaliyetinde KDV hesaplanabilmesi, buna
mukabil karşı tarafın da bu verginin indirim mekanizması içerisinde
değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması veya düzenleme
gereğinin ortaya çıkmış olması gerekir. Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun “Makbuz Mecburiyeti” başlıklı 236. maddesinde, “Serbest
meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için
iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye
vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.
Bu açıklamalar ışığında,
-
Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya
hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin
kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek
makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek “....TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde notun yazılması,[2]
-
Serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın
kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun
tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde “KDV için ... gün ve ... sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir.” şeklinde notun yazılması[3],
gerekmektedir.
Öte
yandan, serbest meslek hizmetine taraf olanların, düzenlenen serbest
meslek makbuzuna dayanarak KDV’ni indirim konusu yapması mümkün
bulunmaktadır.
III- SONUÇ
Serbest
meslek erbaplarının en çok şikâyet ettikleri konulardan biri de tahsil
edemedikleri ücretlerin vergilerini ödeme durumunda kalmalarıdır. Söz
konusu meslek mensuplarının tahsil edemediklerin ücretler üzerinden
gelir vergisi istenmemesine karşın, KDV açısından vergiyi doğuran olay
hizmetin ifasına bağlandığından, katma değer vergisinin tahsili söz
konusu olacaktır. İki vergi kanunundaki vergiyi doğuran olayın farklı
esaslara bağlanması durumu devam ettiği sürece bu tartışmalar da devam
edecek gibi görünüyor. Bir başka ifadeyle, serbest meslek gelirlerinde
vergiyi doğuran olay bakımından, gelir vergisi açısından tahsil esası;
KDV açısından tahakkuk esası geçerli olduğu müddetçe yukarıda açıklanan
uygulama devam edecektir.
E-Yaklaşım
Yorum Gönder