1- Giriş:
193 sayılı GVK’nın (Gelir Vergisi Kanunu) 89. maddesinin 5281 sayılı Kanunla değişik ikinci bendine göre gelir vergisi mükelleflerine, gelir vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarını, gelirlerinden indirebilme hakkı sağlanmıştır.
Bu harcamalara ilişkin indirim tutarı belirlenirken KDV (Katma Değer Vergisi) dahil mi yoksa KDV hariç tutarın mı dikkate alınacağı konusunda ilgili kanun ve tebliğlerde açıklık bulunmamaktadır. Bu yazımızda, bu konuda yayınlanan Muktezalar da dikkate alınarak açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
2- İndirimden Yararlanabilecek Mükellefler.
Eğitim ve sağlık harcamalarını gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapabilecek olanlar, GVK’nın 85. maddesine göre gelirlerini yıllık beyanname ile beyan eden gelir vergisi mükellefleridir. Beyanname verilmeyecek haller ise, GVK’nın 86. maddesinde belirtilmiştir. Bu doğrultuda, GVK’da belirtilen beyanname verilmeyecek haller dışında kalan, ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, değer artışı kazançları, arızi kazançları ve ücretleri dolayısıyla yıllık Gelir Vergisi beyannamesi veren tam ve dar mükellefler eğitim ve sağlık harcamalarını gelir vergisi matrahının tespitinde
indirim konusu yapabilirler.
indirim konusu yapabilirler.
3- Eğitim ve Sağlık Harcamalarından Kasıt:
Gelir Vergisi Matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek eğitim ve sağlık harcamaları, GVK’nın 89. maddede de belirtildiği üzere, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocukları ile ilgili olarak yapılmış olmalıdır.
Bahse konu 89. maddenin ikinci bendinde söz edilen eğitim harcamaları kavramının içerisine hangi tür giderlerin gireceği ile ilgili bir düzenleme mevcut değildir. Ancak ücretlilerde vergi iadesi uygulamasıyla ilgili mülga mükerrer 121. maddenin uygulanmasıyla ilgili olarak yayımlanan 255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde indirim konusu yapılacak eğitim giderleri aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.
İndirim konusu yapılacak eğitim giderleri;
Eğitim ve öğretim kurumları, anaokulu, kreş ve dershanelere eğitim amacıyla yapılan ödemeler ile eğitim amaçlı kurs ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile öğrencilerin özel yurt ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarlar.
Eğitim harcamalarına örnek olarak, öğrenciler için, eğitim amacıyla eğitim ve öğretim kurumlarına, anaokulu, kreş ve dershanelere yapılan ödemeler; sürücü ve müzik kurslarına ödenenler dahil, eğitim amaçlı tüm kurs ücretleri; okul servislerine ve öğrenci yurtlarına ödenen ücretler; eğitim CD’leri, kitap ve kırtasiye bedelleri ile eğitim araç ve gereçleri için yapılan harcamalar sayılabilir. Buna karşılık spor kurslarının ücretleri; üniversite ve okullara giriş hazırlığına yönelik dergiler hariç gazete ve dergi bedelleri; müzik aletleri, bilgisayar, eğitim amaçlı olmayan CD ve disket bedelleri; tiyatro, konser ve sinema giriş ücretleri, yabancı ülkelerdeki eğitim kurumlarına yapılan ödemeler, okul aile birliği ve okul koruma derneklerine yapılan bağışlar ve Türkiye’de vergi mükellefi olmayan okullara ödenen eğitim ücretleri ile Devlet okullarına ödenen harçlar kapsama girmemektedir.[1]
İndirim konusu yapılacak sağlık giderleri,
Teşhis ve/veya tedavi sürecinde yapılan sağlık harcamaları (muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve hastane giderleri ile ilaç, sağlık malzemesi, gözlük ve lens alımları gibi).
Bu uygulamada dikkate alınabilecek sağlık harcamalarına örnek olarak da teşhis ve tedavi amacı ile yapılan her türlü muayene, tahlil, röntgen, ultrason, tomografi, emar, check-up, ameliyat, fizik tedavi ve diş tedavisi ücretleri ile özel hastane ücretleri her çeşit protez, sağlık malzemesi ve tekerlekli sandalye giderleri ile numaralı gözlük ve lens giderleri; doktor raporuyla alınan cilt sağlığına ilişkin harcamalar sayılabilir.[2]
4- İndirim �zartları:
GVK’nın 89. maddesinde ve bu konuda yayınlanan 249 seri no.lu GVK Genel Tebliğinde, eğitim ve sağlık harcamaları indiriminden faydalanma şartları şu şekilde sıralanmıştır. Buna göre, giderin,
a- Beyan edilen gelirin (5281 sayılı Kanunla değişik) % 10’unu aşmaması,
b- Türkiye’de yapılması,
c- Gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi,
d- Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları tarafından yapılması ve satın alınan mal ve hizmetlerin bunlar tarafından tüketilmesi.
Gerekmektedir.
Gelir Vergisi Matrahının tespitinde beyannameden indirilecek eğitim ve sağlık harcamalarının mükellefin kendisine, eşi ve küçük çocuklarına ait olması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu harcamalar Türkiye’de yapılmalıdır. Türkiye gümrük bölgesi dışı sayılan yerlerde, örneğin gümrüksüz satış mağazalarında (free-shop) yapılan harcamalar kapsam dışındadır. Bununla birlikte harcamalar gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kişilerden alınacak fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, yazarkasa fişi gibi bir belgelerle tevsik edilmelidir. Son olarak, söz konusu harcamalar için yapılacak indirim miktarı, beyan edilen gelirin yüzde 10’unu aşmamalıdır.
5- İndirilecek Tutarın Tespitinde KDV’nin Durumu:
Mükellefler eğitim ve sağlık harcamalarını gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kişilerden alınacak fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, yazarkasa fişi gibi belgelerle tevsik etmek zorundadırlar. Eğitim ve sağlık harcamaları katma değer vergisinin konusuna girmekte olup, söz konusu harcamalara ilişkin teslim ve hizmetler de KDV’ye tabidir. Dolayısıyla mükellefler yaptıkları bu harcamalardan ötürü KDV ödemektedirler.
Gelir vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinden indirilecek eğitim ve sağlık harcamalarının (beyan edilen gelirin % 10) tutarı belirlenirken bu harcamaların KDV dahil mi yoksa KDV hariç mi tutarlarının dikkate alınacağı konusuna GVK ile bu konuya ilişkin olarak yayınlanan tebliğ ve sirkülerlerde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.
Bununla birlikte, bu konuyu da kapsayacak şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayınlanan, 23.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.43/4313-29/ 046765 sayılı Muktezasında,
“…….
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; 58 inci maddesinde de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen hükümler katma değer vergisi mükelleflerine yönelik olup, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde öngörülen indirimlerde, indirilebilecek tutara katma değer vergisinin dahil olup olmayacağına ilişkin bir düzenleme Katma Değer Vergisi Mevzuatında yer almamaktadır.
Ancak, nihai tüketiciler bakımından bir harcamanın toplam maliyeti KDV dahil tutardan oluşmaktadır. Nitekim 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde indirim hakkına sahip olmayanlara yani nihai tüketici durumunda bunanlara yapılacak teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenecek belgelerde KDV’nin ayrıca gösterilmeyeceği, işlem bedelinin KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceği açıklanmıştır. Mükellefin eşinin doğum yapması nedeniyle yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan KDV, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilememektedir. Bu nedenle, harcama toplamının KDV dahil bedel olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, mükelleflerin gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılacak eğitim ve sağlık harcamalarının mükellefin kendisine, eşine veya çocuğuna ait harcamalarını perakende satış fişi veya ödeme kaydedici cihaz fişi ile tevsikinde mevcut mevzuata aykırı bir husus bulunmamaktadır. .” Denilmektedir.
Ayrıca, yine bu konuya ilişkin olarak, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01/176200-ÖZ/102-5519 sayılı Muktezasında,
“………
Bu nedenle, mükellefin eşinin doğum yapması nedeniyle yapılan sağlık harcamaları, anılan madde de belirtilen şartların topluca mevcut olması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden (bildirilen gelirin ’unu geçmemek üzere) indirilebileceği, Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 30′uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; 58′inci maddesinde de, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceğinin hükme bağlandığı, Yukarıda yer verilen hükümlerin katma değer vergisi mükelleflerine yönelik olduğu, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanununun 89′uncu maddesinde öngörülen indirimlerde, indirilebilecek tutara katma değer vergisinin dahil olup olmayacağına ilişkin bir düzenlemenin Katma Değer Vergisi mevzuatında yer almadığı, Ancak, nihai tüketiciler bakımından bir harcamanın toplam maliyetinin KDV dahil tutardan oluştuğu, nitekim 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde indirim hakkına sahip olmayanlara yani nihai tüketici durumunda bulunanlara yapılacak teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenecek belgelerde KDV’nin ayrıca gösterilmeyeceği, işlem bedelinin KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceğinin açıklandığı, mükellefin eşinin doğum yapması nedeniyle yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan KDV’nin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemediği, bu nedenle harcama toplamının KDV dahil bedel olarak kabul edilmesi gerektiği, Buna göre, mükelleflerin gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılacak eğitim ve sağlık harcamalarının mükellefin kendisine, eşine veya çocuğuna ait harcamalarını perakende satış fişi veya ödeme kaydedici cihaz fişi ile tevsikinde mevcut mevzuata aykırı bir husus bulunmadığı, anlaşılmıştır.” Denilmektedir.
Yukarıda yer alan Muktezalardan da anlaşılacağı üzere, vergi idaresinin görüşü, KDV mükellefi olmayan gelir vergisi mükelleflerinin gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eğitim ve sağlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları gerektiği yönündedir. Ancak, söz konusu muktezalarda, KDV mükellefi olan gelir vergisi mükelleflerinin söz konusu harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eğitim ve sağlık harcamalarını KDV dahil mi yoksa KDV hariç tutarları ile mi dikkate alacakları konusunda açıklama yapılmamıştır. Söz konusu muktezalar değerlendirildiğinde KDV mükellefi olan gelir vergisi mükelleflerinin, nihai tüketici olarak gerçekleştirdikleri ve GVK’ya göre gider kabul edilmeyen harcamalar arasında yer alan eğitim ve sağlık harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde KDV dahil tutarları ile dikkate almaları uygun olacaktır.
Buna göre, her hangi bir KDV mükellefiyeti bulunmayan gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratları v.b. dolayısıyla yıllık gelir vergisi beyannamesi verecek olan mükellefler, gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eğitim ve sağlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte indirim konusu yapmalıdırlar.
Yine, ticari ve zirai kazanç ile serbest meslek kazancı gibi, KDV mükellefiyeti bulunan gelir vergisi mükelleflerinin, GVK’ya göre gider kabul edilmeyen, ancak gelir vergisi matrahlarının tespitinde aynı kanunun 89. maddesi hükmüne göre indirebilecekleri eğitim ve sağlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları gerekir.
6- Sonuç:
193 sayılı GVK’nın 89. maddesinde gelir vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarını, gelirlerinden indirebilme hakkı bulunmaktadır.
Yukarıda yer alan muktezalar ve tarafımızca konuya ilişkin olarak yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, gelir vergisi mükelleflerinin KDV mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın nihai tüketici olarak gerçekleştirdikleri ve GVK’nın 89. maddesine göre indirim konusu yapabilecekleri eğitim ve sağlık harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları uygun olacaktır.
KAYNAKÇA
- T.C. Yasalar (10.01.1961), 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu , Ankara.
- T.C. Yasalar (02.11.1984), 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu , Ankara.
- T.C. Yasalar, 08.05.2003 tarih ve 25102Asayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 249 seri no.lu GVK Genel Tebliği, Ankara.
- T.C. Yasalar, 24.12.2004 tarih ve 25680 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 255 seri no.lu GVK Genel Tebliği, Ankara.
-23.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.43/4313-29/ 046765 sayılı Mukteza, Gelir
İdaresi Başkanlığı.
- 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01/176200-ÖZ/102-5519 sayılı Mukteza,
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı.
- Bumin DOĞRUSÖZ, Referans Gazt. 06.03.2008.
- Ahmet OZANSOY, Yaklaşım, Eylül 2008, Sayı 189.
İBRAHİM ERCAN
Vergi Denetmeni
Yorum Gönder