Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin taşıdığı özellik nedeniyle genel hükümler dışında özel bir vergileme rejimi kabul edilmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 ila 44. maddelerinde özel olarak düzenlenmiştir.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde hasılat ve maliyet dönem sonu itibarıyla kesinleşmemekte ve kazanç henüz oluşum aşamasında bulunmaktadır. Bu nedenle söz konusu işlere ilişkin kazanç tespiti, işin bittiği yıl itibarıyla yapılmaktadır.
Kazanç tespitinin işin bittiği yılda yapılması nedeniyle, ödenecek vergilerin gecikeceği dikkate alınarak, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri kapsamındaki istihkak ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Vergilendirmenin henüz hasılat oluşumu aşamasında kesinti yoluyla yapılması nedeniyle, söz konusu işler geçici vergi uygulaması kapsamı dışında tutulmuştur.
Bununla beraber birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin yanında başka türden faaliyetleri de bulunan mükelleflerin ve ayrıca inşaat ve onarma işlerinin bitiminden sonra bu işlerle ilgili de olsa elde edilen kazançlar için işi yapanların geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmaktadır.
II- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na göre bir işin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi sayılabilmesi için:
a) Faaliyetin konusu inşaat ve onarma işi olmalıdır (Dekapaj[1] işleri de inşaat işi sayılır).
b) İnşaat ve onarma işi başkalarının hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.
c) İnşaat ve onarma işinin başlangıç ve bitiş tarihleri farklı takvim yıllarına isabet etmelidir.
Her üç koşulu birlikte sağlamayan işlerin birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilmesi ve özel vergileme sisteminden faydalandırılması mümkün değildir.
Bu kapsama giren işleri yapan mükellefler, her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye mecburdurlar. Gelir vergisi mükellefleri, düzenleyecekleri beyannameleri işlerin tamamlandığı takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından 25. günü akşamına kadar, kurumlar vergisi mükellefleri ise işlerin tamamlandığı hesap döneminin kapandığı ayı izlen dördüncü ayın 1. gününden 25. günü akşamına kadar, bağlı oldukları vergi dairesine vermek durumundadırlar.
Geçici vergi müessesesinin düzenlendiği GVK’nın mükerrer 120. maddesinin birinci fıkrasında; ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, GVK’nın ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile VUK’un değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar (2000/1514 saylı BKK ile üçer) aylık kazançları üzerinden 103’üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri, KVK’nın 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere GVK’da belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeyecekleri, tam mükellef kurumlar için geçerli olan esasların, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanacağı, GVK’nın mükerrer 120. maddesinin birinci fıkrasının parantez içi hükmünde ise 42. madde kapsamına giren kazançların hariç olduğu, hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar için mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmamaktadır.
Bu durumun temel nedeni, bu işlerde hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmasının öngörülmüş olması ve kesintinin bir nevi geçici vergi niteliğinde olmasıdır. Zira işi yapanlar bu yolla henüz hasılat oluşumu aşamasında vergilendirilmektedirler[2].
Bununla beraber bu durum münhasıran 42. madde kapsamında elde edilen kazançlarla sınırlıdır. 42. madde kapsamında faaliyeti bulunmasına rağmen bu kapsama girmeyen kazanç elde eden mükellefler ile inşaat ve onarma işi bittikten sonra bu işlerle ilgili kazanç elde eden mükellefler için bu durum söz konusu değildir. Bunlar anılan kazançları için genel hükümler çerçevesinde geçici vergi beyannamesi vermek durumundadırlar.
Ancak bu şekilde ödenecek olan geçici vergiden, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden kesilen stopajlar mahsup edilemeyecektir[3].
Zira vergi kesintisi, yıllara sari inşaat ve onarım işleriyle ilgili kazanç üzerinden hesaplanacak vergiye mahsup edilmek üzere işin devamı süresince yapılmaktadır. Bu işlere ilişkin kazanç tespiti işin bitiminde yapılacağından, kesinti yoluyla ödenen verginin, işin devamı süresince başka kazançlara ilişkin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan başlangıçta aynı takvim yılı içinde bitirilmesi öngörülen fakat çeşitli nedenlerle bitirilemeyen ve takip eden takvim yılına sarkan işler artık “yıllara yaygın” olarak değerlendirilecek ve bu işlerden elde edilen gelirler özel rejim kapsamda vergilendirilecektir. Dolayısıyla bu işlere ilişkin ertesi yılın başından itibaren geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü ortadan kalkacaktır.
Bununla beraber daha önce normal şekilde ödenen geçici vergiler dayanağını kaybetmiş olacaktır. Normal olarak bu şekilde fuzulen ödenmiş duruma düşen geçici verginin ilgili yıl için verilecek kurumlar vergisi beyannamesinden mahsubu da mümkün değildir. Dolayısıyla bu kapsamda fuzulen ödenmiş olan geçici verginin Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve takip eden maddelerine göre mükellefe red ve iadesi gerekmektedir[4].
Öte yandan başlangıçta birden fazla takvim yılına sirayet edeceği öngörülen ve dolayısıyla özel rejim kapsamında bulunan inşaat ve onarma işlerinin başlanılan takvim yılı içinde bitirilmesi halinde geçici vergi yönünden nasıl hareket edileceği belirsizdir. Bu konuda işin bitirildiği geçici vergi döneminde kazancın kati olarak tespit edilmesi ve geçici vergi beyannamesiyle beyan edilmesi gerektiği yönünde görüşler bulunsa da biz bu görüşe iştirak etmemekteyiz. Zira işin aynı takvim yılı içinde bitirilmiş olması hususu, hak ediş ödemeleri üzerinden yapılmış bulunan vergi kesintilerinin yok sayılarak mükelleflerin geçici vergiye tabi tutulmalarına neden olamaz.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra, başka faaliyetleri de bulunan mükelleflerin, yıllara yaygın inşaat işlerinin zararla sonuçlanması durumunda, bu zararın diğer kazanca ilişkin verilen geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususu tartışmalıdır. Söz konusu işlerden elde edilen kazancın geçici verginin kapsamı dışında bırakılması bu konuda iki farklı görüşün oluşmasına neden olmuştur. Bu konuda doktrinde iki farklı görüş bulunmaktaysa da eğilim“indirilebileceği” yönündedir.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden doğan kazancın geçici vergi kapsamı dışında bırakılması bu kazançlardan mükerrer geçici vergi alınmasını engellemeye yöneliktir. Söz konusu işlerden doğan zararın geçici matrahından indirilmemesi de gelir veya kurumlar vergisine konu olmayacak bir tutar üzerinden geçici vergi alınmasına neden olacaktır. Kaldı ki; geçici verginin cari dönemin gelir veya kurumlar vergisine mahsuben alınıyor olması taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirilmesini gerektirmektedir[5].
III- SON SÖZ
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazanç tespiti işin bittiği yıl kati olarak yapılmakta ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilmektedir.
Bu durum bu işlerle iştigal eden mükelleflerden işin devamı süresince vergi alınmaması sonucunu doğurmaktadır. Bu durumun yaratacağı olumsuzlukların önüne geçilmesi amacıyla söz konusu işlere ilişkin hak ediş bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş, işin devamı süresince kesinti suretiyle vergiye tabi tutulan mükellefler geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü dışında tutulmuştur.
Ancak bu husus münhasıran birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden mükellefler için geçerlidir. Anılan işlerin yanında bu kapsamda olmayan başka işleri de bulunan mükellefler ile söz konusu işlerin bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili de olsa kazanç elde eden mükelleflerin beyanname verme yükümlülükleri bulunmaktadır. Bunlar genel hükümler çerçevesinde geçici vergi beyannamesi vermek durumundadırlar.
Yazar:BülentSEZGİN*
E- Yaklaşım / Mayıs 2012 / Sayı: 233
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20120521701.htm
Yorum Gönder