Geçici Verginin Yıllık Beyannamede Mahsubu ve Kalan Tutarın Mahsuben ve/veya Nakden İadesi

I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre 2011 yılında elde ettikleri gelirler nedeniyle Mart/2012 ayında yıllık beyanname veren mükelleflerden, geçici vergi ödemek durumunda olan ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbapları yıl içinde ödemiş oldukları geçici vergiyi hesaplanan gelir vergisinden mahsup etmişlerdir. Yıllık beyannamede mahsup edilemeyen tutarın ise, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesi, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da mükellef tarafından o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilmesi gerekmektedir. Bu çalışmada, yıllık beyannamede mahsubu yapılamayan geçici vergi tutarının mahsuben ve/veya nakden iadesinde mükellefler ile vergi idaresinin yapması gereken hususlar ele alınacaktır. 

II- GEÇİCİ VERGİNİN GELİR VERGİSİNDEN MAHSUBUNA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesine göre ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, GVK’nın ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları üzerinden GVK’nın 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan %15 oranında geçici vergi öderler.

Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu mal mevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir. Hesaplanan geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın 14. günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve 17. günü akşamına kadar da ödenir. Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (GVK’nın 42. maddesinde belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir.

Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir. Bir önceki takvim yılında üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir. İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmez.

GVK’nın mükerrer 120. maddesinde yer alan yasal düzenlemeye göre; basit usulde vergilendirilenler hariç ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, geçici vergi ödemek zorundadırlar. Madde hükmünde, üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği belirtilmiştir. Geçici verginin mahsup ve iadesine ilişkin gerekli açıklamalar 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde([1]) yapılmış bulunmaktadır. Daha sonra, 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin([2]) “Geçici Verginin Mahsubu ve İadesi” başlıklı 2. Bölümünde düzenleme yapılmış ve 217 Seri No.lu Genel Tebliğ’in “Geçici verginin mahsubu” başlıklı 6. Bölümü yürürlükten kaldırılmıştır. 

III- GEÇİCİ VERGİ ÖDEMEYECEK KAZANÇ SAHİPLERİ VE GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİNİN DURUMU

GVK’nın mükerrer 120. maddesinin birinci fıkrasında, kazançları basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere, ticari kazanç mükellefleri ve serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları üzerinden geçici vergi ödemekle yükümlü oldukları belirtilmiş, ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına giren işleri yapan mükellefler ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar için geçici vergi ödemeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “1.2. Geçici Vergi Kapsamına Girmeyen Kazançlar” başlıklı bölümünde; “Senelere sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığınca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu mükellefler, senelere sari inşaat ve onarma veya geçici yetkili noter yardımcılığı işlerinden elde ettikleri kazançları dışında kalan ticari veya mesleki kazançları için geçici vergi ödemek zorundadırlar.” açıklamasında bulunulmuştur.

Buna göre, senelere sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığı’nca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu mükellefler, senelere sari inşaat ve onarma veya geçici yetkili noter yardımcılığı işlerinden elde ettikleri kazançları dışında kalan ticari veya mesleki kazançları için geçici vergi ödemek zorundadırlar.

Öte yandan, Vergi İdaresi tarafından yıllara sari inşaat ve onarma faaliyetinde bulunan bir mükellefin geçici vergi beyanında bulunup bulunmayacağı hususunda sorduğu bir soruya verilen cevapta, 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “1.2. Geçici Vergi Kapsamına Girmeyen Kazançlar” başlıklı bölümünde yer alan yukarıdaki açıklamadan hareketle; yıllara sari inşaat ve onarma faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazancın geçici vergi beyannamesi ile beyan edilmesine gerek bulunmadığı, söz konusu faaliyetin dışında ticari veya mesleki kazancın bulunması halinde ise bu kazançlar için geçici vergi beyanında bulunulması gerektiği belirtilmiştir([3]). Bu durumda, sadece yıllara sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığınca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenlerin bu kazançları dolayısıyla geçici vergi mükellefiyetinin tesis edilmemesi gerekmektedir. 

IV- GEÇİCİ VERGİNİN BEYAN DÖNEMLERİ

A- HESAP DÖNEMİ TAKVİM YILI OLANLAR İÇİN

Dönemler	Beyan Zamanı	Ödeme Zamanı
1. Dönem (Ocak-Şubat-Mart)	14 Mayıs	17 Mayıs
2. Dönem (Nisan-Mayıs-Haziran)	14 Ağustos	17 Ağustos
3. Dönem (Temmuz-Ağustos-Eylül)	14 Kasım	17 Kasım
4. Dönem (Ekim-Kasım-Aralık)	14 Şubat	17 Şubat

B- İŞE BAŞLAMA, İŞİ BIRAKMA VEYA HESAP DÖNEMİNİN DEĞİŞMESİ

Üç aydan kısa olan vergilendirme dönemlerinde;

— İşe başlanılan tarihin içinde bulunduğu dönemin sonuna kadar olan süre,

— İşin bırakıldığı tarihe kadar olan süre,

— Yeni hesap döneminin başladığı tarihe kadar olan süre,

ayrı bir vergilendirme dönemi sayılır. Geçici vergi mükellefleri yıllık beyanname ile beyan edecekleri kazançlarını nasıl tespit ediyorlarsa geçici vergiye ilişkin kazançlarını da üçer aylık dönemler halinde belirleyerek bu kazançlarını üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayın on dördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan etmekte ve on yedinci günü akşamına kadar ödemektedirler. İşe başlamada işe başlanılan tarihin içinde bulunduğu dönem, işi bırakmada ise işin bırakıldığı tarihe kadar olan süre ayrı bir vergilendirilme dönemi sayılmakta, ancak beyan süresine ilişkin genel uygulamada belirtilen süreler geçerli olmaktadır.

Örneğin, mükellefin 10.02.2012 tarihinde işi bıraktığını varsayalım. İşin bırakıldığı tarih Ocak-Şubat-Mart/2012 dönemine ilişkin 1. üç aylık geçici vergi dönemine isabet etmektedir. Bu durumda mükellef işi bırakma tarihi olan 10 Şubat 2012 tarihini dikkate alarak birinci üç aylık geçici vergiye ilişkin kazancını tespit edecek ve 14 Mayıs 2012 tarihine kadar geçici vergi beyannamesini vererek vergisini 17 Mayıs 2012 tarihine kadar ödeyecektir. Bu mükellefin artık 2., 3. ve 4. dönem geçici vergi beyannamesi vermesi söz konusu değildir. Çünkü işin bırakıldığı dönemi takip eden dönemler için geçici vergi mükellefiyeti sona ermektedir. 

V- GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBU İÇİN MUTLAKA ÖDENMİŞ OLMASI GEREKMEKTEDİR

252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Geçici Verginin Mahsubu ve İadesi” başlıklı 2. Bölümünde yapılan açıklamalara göre, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, ilgili hesap döneminin üçer aylık dönemlerine ilişkin olarak ödenen geçici vergi mahsup edilecektir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilmiş geçici verginin mutlak suretle ödenmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, üçer aylık dönemler itibariyle tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.

VI- TAHAKKUK EDEN ANCAK ÖDENMEYEN GEÇİCİ VERGİNİN DURUMU

Üçer aylık kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilmiş ancak tahsil edilmemesi dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilecektir. Terkin edilen geçici vergi tutarına, vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar gecikme zammı uygulanacaktır. Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde; mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilecektir. Bu mahsuba rağmen arta kalan bir miktarın bulunması halinde, kalan kısım mükellefin o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurması kaydıyla kendisine nakden iade edilecektir. Mahsup sonucu iadesi gereken bir miktarın bulunması ve bu tutarın beyannamenin ilgili tablosuna/satırına yazılması, mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edilecektir. Yıllık beyannamenin ilgili satırında gösterilmeyen geçici verginin mahsuben ve/veya nakden iade edilebilmesi için mükellef tarafından o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurulması gerekmektedir. 

VII- DİĞER VERGİ BORÇLARINA MAHSUP VEYA NAKDEN İADE

Ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutar mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. GVK’nın mükerrer 120. maddesi hükmü uyarınca, mahsup işleminin yapılabilmesi için yazılı başvuru şartı aranmaz. Söz konusu mahsup işlemi 6183 sayılı AATUH Kanun’un 47. maddesi hükmü de dikkate alınarak ilgili vergi dairesince re’sen yapılır. Mahsup işlemi yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirilir. Mahsubu yapılacak vergi borçları için vade tarihinden, yıllık beyannamenin verildiği tarihe kadar gecikme zammı uygulanır. Dolayısıyla, bu tarihten sonra söz konusu vergi borçları için gecikme zammı uygulanmaz. Bu durumda, 3’er aylık geçici vergi beyannamelerinin vadesinden 1 Mart itibariyle gecikme zammı hesaplanır.

Mahsup sonucu iadesi gereken miktarın bulunması ve bu tutarın beyannamenin ilgili tablosuna yazılmış olması mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edilir. Yıllık beyannamenin ilgili tablosunda/satırında gösterilmeyen geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurulması gerekir. Mükellefin mahsuben iade talebinden sonra halen bir tutarın kalması ve bunun mükellefe nakden iadesinin yapılmaması halinde, söz konusu verginin takip eden aylar ve yıllar içerisinde tahakkuk edecek vergi borçlarına mahsubunda ise mükellef tarafından yapılmış yazılı bir başvurunun aranması gerekmektedir. Bu durumda, mahsup talep edilen vergi borçları için dilekçenin vergi dairesinin kayıtlarına girdiği tarihin esas alınması gerekmekte olup, bu tarihe kadar mahsubu istenen vergi borçları için gecikme zammı uygulanması gerekmektedir.

VIII- ÖDENMEYEN GEÇİCİ VERGİNİN TERKİN EDİLMESİ VE GECİKME ZAMMININ HESAPLANACAĞI TARİH

Üçer aylık kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilmiş ancak tahsil edilmemesi dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilecektir. Terkin edilen geçici vergi tutarı için vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarih olan yıllık beyannamenin verilmesi gereken kanuni sürenin başlangıç tarihine kadar gecikme zammı uygulanır. Bu durumda, terkin edilecek geçici vergiye, normal vade tarihinden Gelir Vergisi Beyannamesinin verilme süresinin başlangıç tarihi olan 1 Mart tarihine kadar gecikme zammı hesaplanması gerekmektedir. 

Örnek 1: 3. Dönem (Temmuz-Ağustos-Eylül/2011) geçici verginin vadesi 17 Kasım 2011 tarihidir. Geçici vergi ödenmemişse terkin olur ve gelir vergisi beyannamesinin verilme süresinin başlangıcı olan 1 Mart 2012 tarihine kadar gecikme zammı hesaplanır.

IX- GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBEN/NAKDEN İADESİNDE TEMİNAT VE İNCELEME RAPORU ARANMAZ

Geçici verginin gerek mahsuben gerekse nakden iadesinde herhangi bir tutar sınırlaması olmayıp, geçici verginin ödenmiş olması yeterli bulunmaktadır. Geçici vergiye ilişkin iade taleplerinde tutarı ne olursa olsun teminat ve inceleme raporu aranmaz.

Örnek 2: Ticari kazanç sahibi Bay (A)’nın 2011 yılına ilişkin vermiş olduğu gelir vergisi beyannamesinde, yıl içinde ödemiş olduğu geçici verginin mahsubu ve mahsup edilemeyen geçici verginin nakden iadesi şöyle olacaktır. 2011 yılında mükellefin tevkif suretiyle ödediği verginin olmadığı varsayılmıştır.

Vergiye Tabi Gelir	25.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi	4.670 TL
Mahsup edilecek geçici vergi	6.000 TL
İadesi gereken geçici vergi (4.670-6.000=)	1.330 TL

Örnekteki mükellef, yıl içinde ödemiş olduğu geçici vergiden dolayı iade alması gereken 1.330 TL’yi gelir vergisi beyannamesinin ilgili satırına yazması, vergi dairesince mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edilecektir. Vergi dairesi geçici verginin mahsuben/nakden iadesinde, geçici verginin ödenmiş olup olmamasına bakacak ve herhangi bir miktar sınırlaması olmaksızın mükellefe iadesini yapacaktır. Ayrıca, mükellefin geçici vergiye ilişkin iade talebinin yerine getirilmesinde teminat ve inceleme raporu da aranmayacaktır.

X- TEVKİF YOLUYLA KESİLEN VERGİ VE GEÇİCİ VERGİNİN GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE HESAPLANAN GELİR VERGİSİNDEN MAHSUBUNDA ÖNCELİK SIRASI

Yıllık gelir vergisi beyannamesinde, hesaplanan gelir vergisinden ödenen geçici vergi ve kesinti suretiyle ödenen vergiler sırasıyla mahsup edilmektedir. Stopaj ve geçici vergi toplamı hesaplanan vergiden fazla ise mükellef alacaklı duruma gelmektedir. Bu alacak tevkifattan (GVK’nın 121. maddesi) kaynaklanıyorsa farklı, geçici vergiden (GVK’nın mükerrer 120. maddesi) kaynaklanıyorsa farklı usul ve esaslara tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla mahsup sonucu ortaya çıkan alacağın geçici vergi kaynaklı mı yoksa stopaj kaynaklı mı olduğunun bilinmesi mükellefin ve vergi idaresinin yerine getireceği sorumluluklar açısından önem taşımaktadır. Bu konuda vergi idaresi mahsupta öncelik konusunda, beyannamedeki sıralamadan yola çıkarak sorunu çözme yoluna gitmiştir. Gelir vergisi beyannamesine bakıldığında, ilk sırada tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilmekte daha sonra da geçici vergiler mahsup edilmektedir. Bu durumda, geçici vergi ile gelir stopaj vergisinin birlikte mahsubunda iadesi gereken bir vergi çıktığında bu alacak tutarı öncelikli olarak geçici vergi kaynaklı olmaktadır.

 XI- YIL İÇİNDE TEVKİF YOLUYLA KESİLEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİYE MAHSUBU

Konu hakkında 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Geçici Verginin Beyanı ve Ödenmesi”başlıklı 5.2. Bölümünde; “…Diğer yandan, üzerinden geçici vergi ödenecek kazançla ilgili olarak geçici vergi dönemi içerisinde tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, beyanname üzerinde gösterilmek ve aşağıda belirtilen şekilde belgelendirilmek koşuluyla hesaplanan geçici vergiden mahsup edilecektir.

Tevkif suretiyle ödenen vergi, vergi sorumlusunun adı, soyadı ve varsa unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası ile yapılan ödemenin nevi, tutarı ve tevkif edilen vergiyi gösterir mükellef tarafından düzenlenecek bir liste ile belgelendirilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir. Buna göre, üçer aylık dönemler halinde hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergiler mahsup edilmekte, mahsuptan sonra kalan tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olmaktadır.

Yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunda yer alan geçici vergiye ilişkin satırda, beyannamenin ilgili olduğu geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi tutarı (ilgili geçici vergi beyannamelerinin ödenecek geçici vergi satırında yer alan tutarlar toplamı) gösterilir. Yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunun kesinti yoluyla ödenen vergiler satırında ise, o yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı (geçici vergiden mahsubu yapılan tevkifat tutarları dahil) gösterilir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, yukarıda sözü edilen geçici vergi tutarı ile yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı mahsup edilir, kalan tutar ise red ve iade edilir.

XII- GEÇİCİ VERGİNİN %10′U AŞAN TUTARDA EKSİK BEYAN EDİLMESİ

GVK’nın mükerrer 120. maddesi hükmüne göre, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilmektedir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir. Konu hakkında 217 Seri No.lu Genel Tebliğ’de, “Geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde, %10’u aşan kısım re’sen veya ikmalen tarhiyata konu olacaktır. Bu durumda, tarh edilecek ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. İkmalen veya re’sen tarhiyata konu matrah farkının Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirtilen fiil ve işlemlerden kaynaklanması halinde, ayrıca söz konusu madde hükmüne göre ceza uygulanacaktır.” açıklaması yapılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, %10 yanılma payının, beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahı üzerinden hesaplanması gerekir. Öte yandan, vermiş oldukları geçici vergi beyannamelerinde matrah beyan etmeyen mükellefler için beyan edilmesi gereken vergi matrahının %10’u kadar bir yanılma payı söz konusu olacaktır. Geçici vergi beyannamesi vermeyen mükellefler için ise %10’luk bir yanılma payı uygulanmayacaktır([4]).

Ancak, Maliye Bakanlığı’nın Genel Tebliğ ve Sirkülerde savunduğu “geçici verginin yüzde 10′u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde, yüzde 10’u aşan kısım re’sen veya ikmalen tarhiyata konu olacaktır” görüşü sürekli olarak tartışma konusu olmaktadır. Şöyle ki, kanun koyucunun iradesinin, “geçici vergi matrahının yüzde 10’dan az oranda eksik beyan hallerinde tarhiyat yapılmaması, aşan oranda eksik beyan halinde tarhiyatın eksik beyan edilen kısmın tamamı üzerinden yapılması gerektiği” şeklinde anlaşılması gerektiği, aksi halde bu yorumun bütün mükelleflere yüzde 10’a kadar eksik beyan etme hakkının tanınması anlamına geleceği ileri sürülmektedir.

Bu konuda Danıştay 3. Dairesi’nin vermiş olduğu bir Kararda([5]), %10’dan fazla oranda eksik beyan edilen geçici vergi tarhiyatının %10’luk kısma tekabül eden bölümünü kaldıran Vergi Mahkemesi Kararını bozarak %10’luk kısım üzerinden de yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğuna hükmetmiştir. Söz konusu Kararın gerekçesine göre; “Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin yüzde 10′unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak noksanlığın bağlandığı yüzde 10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur. Belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin yüzde 10′u aşması halinde beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re’sen veya ikmalen vergilendirmeye esas alınması Vergi Usul Kanunu’nun 29 ve 30′uncu maddelerinin gereğidir.

Verginin yasallığı ilkesi, vergilendirmeye ilişkin temel öğelerin yasada öngörülmesini gerektirdiğinden ve bu alanda vergi idaresine düzenleme yapma yetkisi tanınmadığından, mükerrer 120. maddenin 4369 sayılı Yasa ile değişik kuralının uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığı görüşünü duyuran tebliğlerde, geçici vergi matrahının yüzde 10′unu aşan tutarda noksan beyan edilmesi halinde bu oranı aşan kısmın vergilendirmeye konu yapılacağı yönündeki açıklamanın, yasadaki düzenleme karşısında etkili olmayacağı açıktır.”([6])

Geçici vergide %10’luk yanılma payı konusunda bir sorun da geçmiş yıllarda daha önce vermiş olduğu geçici vergi beyannameleri için ek beyanname veren bir mükellefin, ek beyanname ile beyan ettiği matraha tekabül eden vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizinin, yüzde 10 yanılma payının toplam matrah üzerinden hesaplanıp, bulunan miktarın matrahtan düşülüp kalanı üzerinden hesaplanıp hesaplanmayacağı konusudur. Bu konuda vergi idaresince verilen bir özelgede([7]), “Geçmiş dönemlere ait geçici verginin yüzde 10′u aşan tutarda eksik beyan edildiği hallerde vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulamasının eksik beyan edilen kısmın bu oranı aşan kısmı için yapılmasının, sadece re’sen veya ikmalen tarhiyata konu matrah farkları için geçerli olduğu, geçici vergilerin düzeltme beyannamesi ve ek beyanname ile beyan edilmiş olduğu hallerde, söz konusu uygulamadan mükellefin yararlanmasının mümkün bulunmadığı” şeklinde görüş bildirilmiştir. 

XIII- RE’SEN VEYA İKMALEN TARH EDİLEN GEÇİCİ VERGİDE MAHSUP DÖNEMİNİN GEÇMESİ DURUMUNDA GECİKME FAİZİNİN HESAPLANACAĞI TARİH

Tahakkuk eden geçici vergi tutarının yıllık beyannamede mahsup işleminin yapılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Geçici vergi dönemleri itibariyle tahakkuk ettirilmiş, ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra, yapılan inceleme sonucunda geçici vergi dönemleriyle ilgili olarak ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılması durumunda, sadece vergi ziyaı cezası ile normal vade tarihinden yıllık beyannamenin verilme süresinin başlangıç tarihi olan 1 Mart tarihine kadar gecikme faizi hesaplanacak olup, mahsup dönemi geçtiği için geçici vergi tutarına tahakkuk verilmeyecektir.

İmdat TÜRKAY*

E- Yaklaşım