I- GİRİŞ
Hukuk devletinde her “hak” ve “yükümlülük/borç” yasalarla doğar ve yasalarla sonlanır, bu nedenle hukuksuz hak ve borç olmaz.
Bir ülke yönetimini üstlenen devletler, bu yönetim ödevini üstlenirken yönetilenlerden bir “gelir” almak zorundadırlar. Alınan gelirlerin bir bölümü “vergi kavramı” içinde yer alır.
Vergi, kişilerden devlet gereksinmelerini karşılamak için karşılıksız olarak ve yasa zoruyla alınan bir gelirdir. Vergi önce bir olay sonucu doğar ve normal olarak vergi borcundan gerçek kişiler ya da tüzel kişiler ödeme sonucu kurtulur. Gerek vergi borcunun doğuşu, gerekse ortadan kalkması yasal kurallara bağlanmıştır.
Vergi borcu, devlet için bir hak, vergi yükümlüsü için ise, bir borç niteliği taşır, hem hak olma hali, hem de borç olma hali uzun süreli değildir. Vergi borcu normal olarak “ödeme” ile ortadan kalkar, ancak bazı hallerde yasal koşulların gerçekleşmesi halinde vergi borçları ödeme dışında da ortadan kalkabilmektedir. Bu çalışmamızda ödeme dışında hangi yasal hallerde vergi borçlarının ortadan kalkabileceği üzerinde kısada olsa durmak istiyoruz. Zira, vergi yükümlüleri için ödeme dışında vergi borcunun ortadan kalkmasında özellikle zaman aşımı büyük önem taşımaktadır. Büyük bir kurtarıcı rolü üstlenmiştir.
Vergi borcunun ödeme dışında ortadan kalkmasını sağlayan hukuk yapısının içeriği hem vergi yönetiminin yönetsel yorumları, hem de vergi yargı yerlerinin hukuksal yorumları konuyu ilginç hale dönüştürmüştür. Bizde bu nedenle konuyu irdeleme gereksinimi duyduk.
II- VERGİ BORCUNUN ORTADAN KALKMASI
Verginin doğuşu “vergiyi doğuran olay” ile başlar ve ödeme ya da vergi borcunun ortadan kalkmasına değin aşama aşama evreler izleyerek ödeme ya da yasal olarak ortadan kalkıncaya kadar “yükümlülük”sürer. Bir vergi borcunun ortadan kalkması doğal olarak “ödeme”nin gerçekleşmesidir. Bunun dışında ortadan kalkma gerekçeleri olağanüstülük taşımaktadır. Bu çalışmamızda bizde bu olağanüstü durumlar üzerinde durmak istiyoruz ve bu olağanüstü durumlar nedir sorusunun yanıtını vermeye çalışıyoruz.
Ödeme dışında “vergi borcu”nu ortadan kaldıran “olağanüstü” nedenleri “a) Vergi borcunun terkini, b) Vergi afları, c) Zaman aşımı” olarak üçe ayırabiliriz.
A- VERGİ BORCUNUN TERKİNİ
Vergi borcunun terkini, borcun silinmesi anlamında kullanılmaktadır. Verginin terkinini gerektiren nedenleri“a) Doğal Afetler b) Yargı Kararı c) Vergi Hatalarının Düzeltilmesi d) Amme Alacakları Yasası’na göre terkin yoluyla silinmesi” olmak üzere dört başlık halinde toplamak olanaklıdır.
Bu nedenlerden birine dayalı olarak gerçekleşen terkinin sonuçları “vergi borcunu” tüm hukuki sonuçlarıyla birlikte ortadan kaldırmaktadır. Terkin sonrası vergi yükümlüsü terkin olayının içeriğine göre ya borcun tamamından ya da bir bölümünden tamamen kurtulmaktadır.
Terkin, kanunun yönetsel bir işlemine dayanır ve yasanın saydığı koşulların oluştuğunu yönetimin kabul etmesine dayanır, bu nedenle hem dış hem de iç etkenlerle yakın ilişki içindedir, onun içinde normal bir durum sayılmaz olağanüstü nitelik taşır.
B- VERGİ AFLARI
Vergi affı, vergi borcunun ödeme dışında tahsilinden yasal yollarla devlet tarafından vazgeçilmesidir. Uygulamada borcun ya da cezalarının bir kısmının ödenmesi koşulu ile bir kısmından vazgeçilmesi ya da borcun ya da cezaların tamamından vazgeçilmesi şeklinde tecelli eder, ama her iki halde de af yoluyla borç ödeme yükümlülüğü tüm hukuki sonuçlarıyla sona erer.
C- ZAMAN AŞIMI
Zaman aşımı “vergi borcu”nu “hukuk olarak” ortadan kaldıran olanaktır. Bu hukuki olanak; a) Vergi Usul Kanunu ve (b) Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunu ile ayrı ayrı ve birbirinden farklı hukuki kurallara bağlanmıştır.
1- Vergi Usul Kanunu’na Göre Zaman Aşımı
Vergi Usul Kanunu’na göre olan zaman aşımı “vergiyi doğuran olay” tarihinden başlar ve “tarh”,“tahakkuk” ve “vergi yükümlüsüne tebliğ” aşamasına kadar devam eder. Ödeme aşamasının “zaman aşımı” Amme Alacakları Kanunu ile kurala bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu zaman aşımını “süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır” diye tanımlamıştır (VUK md. 113). Süre beş yıldır (VUK md. 114).
2- Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun
Vergi borcu bir amme (kamu) alacağıdır. Kamu alacakları “vergi alacakları”na oranla içeriği çok zengin daha geniş içerikli bir kavramdır. Yasa koyucu onun için daha farklı bir zaman aşımı kuralı getirmiştir.
Tahsil zaman aşımı, bir kamu alacağı olduğu için “vadesinin rastladığı takvim yılı takip eden takvim yılı başından itibaren başlamakta ve beş yıl içinde tahsil edilmezse zaman aşımına uğrar.” (AATUK md. 102). Para cezalarına ait özel yasalarda yer alan zaman aşımları geçerlidir.
Tahsil zaman aşımı geçmiş olsa bile vergi yükümlüleri eğer kamu borçlarını ödemek isterse ödeyebilirler.
Vergi Usul Kanunu’nda zaman aşımı, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde sona erer, kamu alacağı ise, vadesinin takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl tahsil edilmezse zaman aşımına uğrar.
Bu durumda, vergiyi doğuran olay tarihinden sonra vergi borcu vergi yönetimi tarafından “tarh” ve“tahakkuk” ettirilmemişse ya da tarh ve tahakkuku vergi yükümlüsüne zaman aşımı süresi içinde duyurulmamışsa o zaman vergi borcu ortadan kalkar.
III- VERGİSEL AÇIDAN VERGİ BORCUNUN ORTADAN KALKMASINA KARŞI VERGİ YÖNETİMİNİN TUTUMU
Ödeme dışındaki normal olmayan vergi borcunun ortadan kalkmasını sağlayan yasal düzenlemelerin tümü devletin vergi alma yetkisini ortadan kaldıran kurallardır. Her birisi devletin gelirinin azalmasına neden olmaktadır. Vergi yönetiminin bundan memnun olması olanaksızdır, özellikle “zaman aşımı” vergi yönetiminin bir hatası ya da ihmali olarak görüntü verebilir, ama ne yaparsınız ki yeterli mali denetim yapılamadığı sürece kaçınılmazdır.
Vergi yönetiminden beklenen en önemli görev, hiç şüphesiz vergi borcunun ödeme dışında ortadan kalkmasını önlemek için gerekli önlemleri almak gibi bir görevi vardır, burada gerekli önlemleri alma sözünden muradımız vergi yönetiminin bu konuda “etkin davranması” kendisinden beklenen işlevselliği hem bürokraside, hem de denetimde göstermesidir.
IV- YARGISAL AÇIDAN VERGİ BORCUNUN ORTADAN KALKMASINA KARŞI YARGININ TUTUMU
Yargı ödeme dışında vergi borcunun ortadan kalkmasında zaman zaman tarafların yargıya başvurması halinde yasaların bu konudaki özüne ve sözüne uygun karar vermesi gerekirse de “kamu yararı” ile“kişilerin yararı” arasında hukuki dengeyi de sağlaması gerekir. Salt kamu yararı açısından olaya yaklaşmak hukuki dengeleri bozabilir, bize göre kişilerin objektif iyi niyetlerinin belirli sınırları aşmaları halinde hakkaniyetin sağlanması gibi zor bir iş yargıya düşmektedir.
Ödeme dışındaki vergi borcunu ortadan kaldıran yasal düzenlemelerin amacı, objektif iyi niyetin yasal sınırlarını çizmektir. Söz konusu yasal düzenlemelerin örneğin “terkin”, “vergi afları” vergi yükümlülerinin iradesi dışında oluşan olaylardır. Sadece “zaman aşımı” vergi yükümlüsünün iradesiyle oluşur. Zaman aşımı koşullarının gerçekleşmesi hem yargı yerlerinin yargı yükünü azaltır, hem de kanıtlama görevi nedeniyle yargıya yardımcı olur.
Zaman zaman vergi yönetiminde görevli kamu personeli zaman aşımını kesmek için vergi borçlusu adına borç ödeme karşılığı olarak çok cüzi ödeme yapmak ve makbuzunu dosyanın içine koymak suretiyle sorumluluktan kurtulmak isteyebilirler.
Danıştay 7. Dairesi “ilgili kişinin mahsup isteminde bulunmamış olmasına karşın salt zaman aşımını kesmek amacıyla alacaklı tahsil dairesince res’en yapılan mahsup işleminin işlemekte olan zaman aşımını kesmeyeceğine hükmetmiştir.”(1)
Bu yargı kararından da anlaşılacağı gibi vergi yönetiminin bu tür fiilleri zaman aşımı süresini durduramamaktadır. Zaman aşımı vergi yükümlüsüne yasa yoluyla tanınmış bir hukuksal haktır, bu hak yargının da koruması altındadır.
Bir yargı borcunun zaman aşımına uğraması bazı koşullarda vergi yönetimindeki kamu çalışanlarını sorumluluğa (görevi kötüye kullanma, görevi ihmal gibi) sokabilir.
V- SONUÇ VE ÖNERİLER
Vergi borcunun ortadan kaldırılması her ne kadar vergi yükümlüsünün vergi borcunu normal olarak ödemesi sonucu olsa da, tüm dünyadaki uygulamalarda ödeme dışında bu yükümlülüğün ortadan kalkması için değişik hukuki kurallar üretilmiştir.
Ödeme dışında vergi borcunu sonlandırabilen dünya uygulamasında birçok hukuksal düzenleme olmakla birlikte, ülkemizde sadece “terkin” (doğal afetler, yargı kararları, vergi hataları) ve “vergi afları” ile normal bir durum olmasa da “zaman aşımı” gibi önlemler vergi borcunu ortadan kaldırabilmektedir.
Zaman aşımı yoluyla vergi borcunun hukuken kalkması olayı vergi yükümlüsünün lehine bir hukuksal durum olmasına karşın, devletin aleyhine sonuç veren hukuksal bir durumdur.
Vergi borcu “tahsil” aşamasına ulaşıncaya değin “tarh”, “tahakkuk”, adı verilen aşamalardan geçer,“tahsil” aşamasıyla son bulur, terkin, “tarh ve tahakkuk” aşamalarını içerir, vergi affı ise, “terkin” ve“ödeme” aşamalarını içerir. Zaman aşımı “vergiyi doğuran olay”, “tarh” ve “tahakkuk” aşamalarında Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmiş “zaman aşımı” hukuk yapılandırılması yoluyla sonlanır, “ödeme”aşaması ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile yapılandırılmıştır. İki zaman aşımı içerik açısından birbirinden farklıdır.
Vergi borcunun ödeme dışında hukuken ortadan kalmasında hem kamu tarafı, hem de gerçek kişi olan vergi yükümlüsünün, objektif iyi niyet taşımaları gerekmektedir.
Salih ÖZEL*
Yaklaşım
(*) Prof. Dr.
(1) Dn. 7. D.’nin, 06.12.2005 tarih ve E 2003/924, K 2005/3145 sayılı Kararı.
Kaynak: www.ozdogrular.com
Yorum Gönder